Кафедра экономики и предпринимательства МИИГАиК
О деятельности некоммерческой организации «для собственных нужд»
Глава 21 Налогового кодекса РФ признает в качестве одного из объектов обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (ст. 146, п. 1, пп. 2).
Нередко возникает вопрос, в какой мере и при каких обстоятельствах данное положение применимо к деятельности некоммерческих организаций. Практика показывает, что в этом вопросе много серьезных разночтений. Если для коммерческой организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность и имеющей от этой деятельности прибыль, данный вопрос не вызывает особых трудностей, то применительно к некоммерческим организациям он требует уяснения.
Прежде всего отметим, что в Налоговом кодексе отсутствует четкое определение понятия деятельности для собственных нужд. Применительно к некоммерческим организациям возможны две его трактовки:
Трактовка 1. Основная непредпринимательская (далее — «уставная») деятельность некоммерческой организации — это деятельность для собственных нужд, поскольку она направлена на достижение целей, ради которых некоммерческая организация была создана.
Трактовка 2. Уставная деятельность некоммерческой организации не имеет целью извлечение прибыли (ГК, ст. 50, п. 1) и направлена на достижение общественных благ (Федеральный закон от 12.01.96 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», ст. 2, п. 2). Следовательно, ее нельзя считать деятельностью «для собственных нужд».
Иными словами, возникает ключевой вопрос: может ли уставная деятельность, осуществляемая некоммерческой организацией без привлечения сторонних лиц (т.е. выполняемая собственными силами), считаться деятельностью «для собственных нужд»? Оговорка о ведении уставной деятельности собственными силами здесь существенна, так как только в этом случае может действовать ст. 146, п. 1, пп. 2.
Допустим, что некоммерческая организация осуществляет только уставную деятельность (предпринимательская деятельность отсутствует). В этом случае единственный источник финансирования — целевые поступления.
Для данной некоммерческой организации трактовка 1 означала бы, что любое использование целевых поступлений на содержание организации и ведение уставной деятельности представляет объект налогообложения по НДС. В самом деле, согласно трактовке 1, использование целевых поступлений должно рассматриваться как выполнение работ (оказание услуг) для собственных нужд, причем формально расходы на эту деятельность не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, т.к. последняя отсутствует. Налицо все условия пп. 2, п. 1, ст. 146 НК. Но принять данную трактовку — значит потребовать, чтобы изначально все целевые поступления увеличивались на величину НДС, т.е. отождествлялись с выручкой от продаж, что совершенно не согласуется с сущностью целевых поступлений и противоречит принятому выше допущению об отсутствии у организации предпринимательской деятельности.
Это означает, что правильной является трактовка 2, а именно: уставная деятельность некоммерческой организации — это деятельность не для собственных нужд, а на благо общества. Следовательно, расходы, связанные с уставной деятельностью некоммерческой организации, не могут считаться передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд и не могут образовать у некоммерческой организации объект налогообложения по НДС. Поскольку не делалось никаких предположений о конкретном содержании уставной деятельности, то полученный вывод справедлив для всей уставной деятельности некоммерческой организации (т.е. нет оснований считать, что какая-то часть уставной деятельности может рассматриваться как деятельность «для собственных нужд»). Не считается деятельностью для собственных нужд нецелевое расходование некоммерческой организацией части своих целевых средств. Согласно ст. 250, п. 14 НК РФ, эта часть средств признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль.
Вывод о правильности использования трактовки 2 очевиден и с другой точки зрения. К уставной деятельности некоммерческой организации неприменимы понятия продукции, ее себестоимости и стоимости. Следовательно, при осуществлении только уставной деятельности в некоммерческой организации не может формироваться и добавленная стоимость (которая у коммерческих организаций складывается из затрат труда на изготовление и реализацию продукции, амортизации и прибыли). Поэтому использование целевых средств в рамках уставной деятельности некоммерческой организации (когда отсутствует реализация и нет внереализационных доходов) не может стать объектом обложения НДС.
Получается, что деятельность некоммерческой организации, осуществляемая за счет целевых поступлений, ни при каких условиях не может приводить к появлению объекта налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146, п. 1, пп. 2 НК. Действительно, если целевые поступления расходуются по своему назначению, то это — расходы, связанные с уставной деятельностью, и согласно трактовке 2 деятельность для собственных нужд и объект налогообложения по НДС отсутствуют. Если же целевые поступления расходуются не по назначению, то объект налогообложения по НДС также отсутствует, потому что в этом случае возникает объект обложения налогом на прибыль.
Таким образом, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд может иметь место у некоммерческой организации лишь вне рамок уставной деятельности и вне рамок использования целевых средств. Иными словами, это может наблюдаться лишь у тех некоммерческих организаций, которые ведут предпринимательскую деятельность или имеют нераспределенную прибыль от прошлой предпринимательской деятельности. (Кстати, это — лишний довод в пользу сохранения раздельного учета нераспределенной прибыли и целевых поступлений и недопустимости перечисления в конце года полученной чистой прибыли в кредит счета 86 «Целевое финансирование», что иногда предлагают).
С учетом изложенного приходим к выводу, что деятельность «для собственных нужд» может выражаться у некоммерческих организаций, главным образом, в форме передачи для внутреннего использования продукции (товаров, работ, услуг) собственного производства, осуществляемого в рамках предпринимательства. Исключение составляет продукция, используемая в уставной деятельности, а также продукция, расходы на которую принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Другой формой деятельности «для собственных нужд» может быть передача для внутреннего использования результатов собственной деятельности, полученных некоммерческой организацией за счет нераспределенной прибыли, при условии, что это не является частью уставной деятельности.
Для практических целей полезно перечислить условия, при соблюдении которых к некоммерческой организации применимо положение статьи 146, пункт 1, подпункт 2 Налогового кодекса РФ:
- передаются для внутреннего использования результаты собственной деятельности (продукция или результаты, полученные за счет чистой прибыли);
- целевые средства не используются;
- передача не является частью уставной деятельности;
- расходы на передаваемую продукцию не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Проиллюстрируем это следующими примерами.
Пример 1. Некоммерческая образовательная организация помимо уставной деятельности осуществляет издание и продажу учебной литературы. Часть этой литературы передана для использования в своем учебном процессе. Возникает ли объект налогообложения согласно ст. 146, п. 1, пп. 2 НК?
Если приобретение учебной литературы является частью уставной деятельности данной некоммерческой организации, то не соблюдается условие 3, и объект налогообложения отсутствует. Если же приобретение учебной литературы выходит за рамки уставной деятельности, то налицо все признаки передачи продукции для собственных нужд. В этом случае возникает налоговая база по НДС, равная рыночной стоимости переданной литературы.
Пример 2. В некоммерческой научной организации образован участок предпринимательской деятельности (сборка и продажа оргтехники) и работает клуб, финансируемый за счет прибыли. Оргтехникой своего выпуска оснащены офисы участка сборки и клуба. Каковы налоговые последствия?
Это — типичные примеры передачи продукции для собственных нужд, поскольку в обоих случаях отсутствует расходование целевых средств и использование переданной продукции не является частью уставной деятельности некоммерческой организации. Но объект налогообложения возникает только в отношении оргтехники, переданной клубу. Клуб содержится за счет прибыли, следовательно, затраты на переданную клубу продукцию не будут приняты к вычету, и соблюдается условие 4. Налоговая база по НДС равна в этом случае рыночной стоимости переданной клубу оргтехники. Затраты же на оргтехнику, переданную участку сборки, войдут в состав себестоимости продукции (в полной мере или через амортизационные начисления — в зависимости от стоимости объектов основных средств), т.е. будут приняты к вычету при исчислении налога на прибыль от предпринимательской деятельности. Поэтому в данном случае объект налогообложения по НДС отсутствует.
Если бы некоммерческая организация использовала не свою продукцию, а закупила оргтехнику, то объект налогообложения отсутствовал бы в обоих случаях, т.к. не соблюдается условие 1.
Пример 3. Товарищество собственников жилья (ТСЖ) решило не заключать с РЭУ договор о техническом обслуживании общего имущества дома, а выполнять эту работу самостоятельно. Некоторые специалисты полагают, что в данном случае имеет место оказание услуг для собственных нужд, и возникает объект налогообложения. Это — ошибочное мнение. Функция технического обслуживания общего имущества дома составляет часть уставной деятельности ТСЖ (не соблюдается условие 3). Поэтому осуществление данной функции нельзя рассматривать как оказание услуг, и оно не может трактоваться как деятельность ТСЖ «для собственных нужд».
Пример 4. Жилищно-строительный кооператив (ЖСК) сформировал ремонтную группу и произвел ремонт крыши дома за счет нераспределенной прибыли, полученной от сдачи в аренду нежилого помещения. Имеет ли место выполнение работ для собственных нужд?
Содержание и ремонт общего имущества дома — одна из основных сторон уставной деятельности ЖСК. Как и в предыдущем примере, здесь не соблюдено условие 3. Поэтому деятельность «для собственных нужд» и объект налогообложения по НДС отсутствуют.